一、新三板企業(yè)的常見問題
1、公司治理結(jié)構(gòu)不規(guī)范，缺乏健全的法人治理結(jié)構(gòu)，常常是“一人集權(quán)制”。
2、內(nèi)部控制制度不健全或未執(zhí)行。
3、原始出資的不規(guī)范。擬新三板掛牌的主體多屬于民營企業(yè)，在創(chuàng)業(yè)初期常存在出資不實或者存在瑕疵的情況。
4、會計主體不清，資產(chǎn)不完整或權(quán)屬不清。公司房屋、土地、設備和知識產(chǎn)權(quán)等以個人名義登記或無法取得產(chǎn)權(quán)等。
5、資金管理的不規(guī)范。未設置獨立的財會部門，未建立獨立的財會制度，未在銀行獨立開戶，公司資金與股東資金不分；股東以借款、代償債務、代墊款項或者其他方式占用公司資金等。
6、同業(yè)競爭和不規(guī)范的關聯(lián)交易。表現(xiàn)為：關聯(lián)方界定不完整；關聯(lián)交易目的及動機不當，常常出于調(diào)節(jié)利潤；交易程序不規(guī)范；交易依據(jù)不充分，缺相關合同及確認；定價不公允；會計處理不當；實質(zhì)關聯(lián)方非關聯(lián)化等等。
7、主要經(jīng)營業(yè)務活動不規(guī)范。采購、生產(chǎn)、銷售投資等存在瑕疵：如采購為了省錢不要發(fā)票，銷售為了逃稅不開發(fā)票，聘請工人不交社保等。購買設備不取得合法票據(jù)，購建廠房不辦理法定登記手續(xù)等。
8、納稅不規(guī)范。有避稅動機，非獨立納稅或是為規(guī)避稅收而少計收入、多計成本或帳外核算等。有些企業(yè)通過各種方式獲取不合法的稅收優(yōu)惠。
9、存在其他違規(guī)行為。如，存在違規(guī)進行委托理財、違規(guī)借款擔保與訴訟、違規(guī)發(fā)行過證券等行為，違反工商、稅收、土地、環(huán)保、海關的相關規(guī)定，比如：部分商業(yè)企業(yè)發(fā)行代幣券和購物卡。
10、賬務處理不規(guī)范，表現(xiàn)在：
①會計政策、會計估計方法不正確或隨意變更。創(chuàng)新型企業(yè)很多是輕資產(chǎn)企業(yè)（如互聯(lián)網(wǎng)公司、房產(chǎn)服務公司、資訊公司、在線培訓公司等），特定行業(yè)會計政策特殊，可能導致不規(guī)范的處理方式。
②資產(chǎn)減值準備計提不規(guī)范。如，隨意計提資產(chǎn)減值準備，利用資產(chǎn)減值準備的提取和沖回調(diào)節(jié)利潤。
③銷售收入確認原則不規(guī)范。不按收入確認原則確認收入，比如，按收付實現(xiàn)制確認收入，按開具收款發(fā)票確認收入等。
④隨意計提和攤銷費用。通常表現(xiàn)在公司廣告費用、研發(fā)費用、利息費用、開辦費用的確認與攤銷不合規(guī)。
⑤收益性支出與資本性支出劃分不清。創(chuàng)新型企業(yè)的內(nèi)部研究開發(fā)成本金額很大，如果資本化金額不恰當，會對利潤造成嚴重影響。
⑥關聯(lián)交易的處理和披露不規(guī)范。
⑦會計基礎相對薄弱。如：原始憑證不全；費用及款項長期掛賬；長期投資混亂等；大額銀行存款未達賬；小金庫；往來不對賬等。
二、新三板審計需特別關注的問題
（一）公司治理機制健全，合法規(guī)范經(jīng)營
CPA須關注的關鍵點：
1．公司是否已建立股東大會、董事會、監(jiān)事會和高級管理層（以下簡稱“三會一層”）組成的公司治理架構(gòu)，并按照《公司法》、《非上市公眾公司監(jiān)督管理辦法》及《非上市公眾公司監(jiān)管指引第3號—章程必備條款》等規(guī)定建立公司治理制度。
2．公司“三會一層”是否按照公司治理制度進行規(guī)范運作。在報告期內(nèi)的有限公司階段應遵守《公司法》的相關規(guī)定。
3．公司的是否存在重大違法違規(guī)行為。公司最近24個月內(nèi)因違犯國家法律、行政法規(guī)、規(guī)章的行為，受到刑事處罰或適用重大違法違規(guī)情形的行政處罰。
（1）行政處罰是指經(jīng)濟管理部門對涉及公司經(jīng)營活動的違法違規(guī)行為給予的行政處罰。
（2）重大違法違規(guī)情形是指，凡被行政處罰的實施機關給予沒收違法所得、沒收非法財物以上行政處罰的行為，屬于重大違法違規(guī)情形，但處罰機關依法認定不屬于的除外；被行政處罰的實施機關給予罰款的行為，除主辦券商和律師能依法合理說明或處罰機關認定該行為不屬于重大違法違規(guī)行為的外，都視為重大違法違規(guī)情形。
（3）公司最近24個月內(nèi)不存在涉嫌犯罪被司法機關立案偵查，尚未有明確結(jié)論意見的情形。
4．控股股東、實際控制人是否合法合規(guī)。最近24個月內(nèi)不存在涉及以下情形的重大違法違規(guī)行為：
（1）控股股東、實際控制人受刑事處罰；
（2）受到與公司規(guī)范經(jīng)營相關的行政處罰，且情節(jié)嚴重；情節(jié)嚴重的界定參照前述規(guī)定；
（3）涉嫌犯罪被司法機關立案偵查，尚未有明確結(jié)論意見。
5．現(xiàn)任董事、監(jiān)事和高級管理人員是否具備和遵守《公司法》規(guī)定的任職資格和義務，不應存在最近24個月內(nèi)受到中國證監(jiān)會行政處罰或者被采取證券市場禁入措施的情形。
6．公司報告期內(nèi)是否存在股東包括控股股東、實際控制人及其關聯(lián)方占用公司資金、資產(chǎn)或其他資源的情形。如有，應在申請掛牌前予以歸還或規(guī)范。
7．公司是否設有獨立財務部門進行獨立的財務會計核算，相關會計政策是否能如實反映企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。
8、新三板公司的內(nèi)部控制制度是否健全且被有效執(zhí)行。
（1）關注內(nèi)部控制制度的具體標準設定是否健全。尤其在責任控制、業(yè)務處理程序、內(nèi)部牽制、會計控制、內(nèi)部審計等方面是否制定了合理、可行的規(guī)章制度；確保：①業(yè)務記錄與會計記錄有勾稽關系，定期核對和監(jiān)督制度健全；②業(yè)務記錄系統(tǒng)完整；③業(yè)務授權(quán)和執(zhí)行分工明確。
（2）審查內(nèi)控制度的執(zhí)行情況，檢查內(nèi)控制度是否在實際工作中得到了貫徹執(zhí)行。新三板公司股權(quán)集中，可能少數(shù)人控制生產(chǎn)管理和經(jīng)營決策，行為處事具有暗箱操作的意愿，常常導致內(nèi)控制度流于形式，不能有效執(zhí)行。
（3）對于組織分散經(jīng)營的企業(yè)，關注是否形成有效的內(nèi)部控制機制。
（4）對財務負責人和核心技術人員更替頻率高的企業(yè)，關注人員變動對內(nèi)控的影響。
（5）特別關注資金管理，尤其是公司與股東或關聯(lián)方的資金往來真實性和交易背景。包括：
①公司有無完善的資金管理制度；
②是否設置獨立的財務部門，在銀行獨立開戶；
③個人股東與公司的資產(chǎn)、財務收支是否分開；
④資金是否被控股股東、實際控制人及控制的其他企業(yè)，以借款、代償債務、代墊款項以及其他方式占用的現(xiàn)象。
（6）關注對外擔保的審批權(quán)限和審議程序，是否存在為控股股東、實際控制人及其控制的其他企業(yè)進行違規(guī)擔保的情形。
9、CPA還應特別關注有無因股權(quán)集中而導致的管理層凌駕于內(nèi)控制度之上的風險。如有，應作為特別風險應對。
（二）股權(quán)出資股權(quán)明晰，股票發(fā)行和轉(zhuǎn)讓行為合法合規(guī)
CPA須關注的關鍵點：
1．關注公司股東和出資是否符合公司法及其他相關法律法規(guī)的規(guī)定，關注公司設立的主體、程序合法、合規(guī)，股本結(jié)構(gòu)設置是否存在潛在糾紛，有無用公司資產(chǎn)再出資的行為。
如（1）國有企業(yè)需提供相應的國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)或國務院、地方政府授權(quán)的其他部門、機構(gòu)關于國有股權(quán)設置的批復文件。（2）外商投資企業(yè)須提供商務主管部門出具的設立批復文件。（3）《公司法》修改（2006年1月1日）前設立的股份公司，須取得國務院授權(quán)部門或者省級人民政府的批準文件。
2．關注公司股東的出資合法、合規(guī)，出資方式及比例應符合《公司法》相關規(guī)定。
（1）以實物、知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等非貨幣財產(chǎn)出資的，應當評估作價，核實財產(chǎn)，明確權(quán)屬，財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)辦理完畢。
（2）以國有資產(chǎn)出資的，應遵守有關國有資產(chǎn)評估的規(guī)定。
（3）公司注冊資本繳足，不存在出資不實情形。
3．有限責任公司改制成股份有限公司的，關注凈資產(chǎn)折股是否符合相關規(guī)定，計算是否正確。
有限責任公司按原賬面凈資產(chǎn)值折股整體變更為股份有限公司的，存續(xù)時間可以從有限責任公司成立之日起計算。整體變更不應改變歷史成本計價原則，不應根據(jù)資產(chǎn)評估結(jié)果進行賬務調(diào)整，應以改制基準日經(jīng)審計的凈資產(chǎn)額為依據(jù)折合為股份有限公司股本。申報財務報表最近一期截止日不得早于改制基準日。
4．集體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給個人的，關注是否得到原來集體人員的一致同意，并親筆簽名，律師鑒證，不存在潛在的糾紛。
5．集體資產(chǎn)量化或獎勵給個人的，關注集體資產(chǎn)量化或獎勵給個人的合法性，上報時應提供省級政府出具的確認文件。
6．國有資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給個人的，關注轉(zhuǎn)讓價格的確認情況，是否履行了評估確認手續(xù)，轉(zhuǎn)讓行為是否經(jīng)有權(quán)的國有資產(chǎn)管理部門的批準，轉(zhuǎn)讓款的來源及支付情況。
7．公司的股票發(fā)行和轉(zhuǎn)讓是否依法履行必要內(nèi)部決議、外部審批（如有）程序，股票轉(zhuǎn)讓須符合限售的規(guī)定。
（1）公司股票發(fā)行和轉(zhuǎn)讓行為合法合規(guī)，不存在下列情形：
A．最近36個月內(nèi)未經(jīng)法定機關核準，擅自公開或者變相公開發(fā)行過證券；
B．違法行為雖然發(fā)生在36個月前，目前仍處于持續(xù)狀態(tài)，但《非上市公眾公司監(jiān)督管理辦法》實施前形成的股東超200人的股份有限公司經(jīng)中國證監(jiān)會確認的除外。
（2）公司股票限售安排對否符合《公司法》和《全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)業(yè)務規(guī)則（試行）》的有關規(guī)定。
8．在區(qū)域股權(quán)市場及其他交易市場進行權(quán)益轉(zhuǎn)讓的公司，申請股票在全國股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌前的發(fā)行和轉(zhuǎn)讓等行為是否合法合規(guī)。
9．公司的控股子公司或納入合并報表的其他企業(yè)的發(fā)行和轉(zhuǎn)讓行為是否符合《全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)股票掛牌條件適用基本標準指引（試行）》的規(guī)定。
（三）業(yè)務明確，具有持續(xù)經(jīng)營能力
CPA須關注的關鍵點：
1．了解公司是否能夠明確、具體地闡述其經(jīng)營的業(yè)務、產(chǎn)品或服務、用途及其商業(yè)模式等信息。
通過分析公司所處細分行業(yè)的情況和風險，調(diào)查公司商業(yè)模式、經(jīng)營目標和計劃。審慎、客觀分析公司所處細分行業(yè)的基本情況和特有風險（如行業(yè)風險、市場風險、政策風險等）。通過與公司經(jīng)營管理層交談，實地考察公司產(chǎn)品或服務，訪談公司客戶等方法，調(diào)查公司產(chǎn)品或服務及其用途，了解產(chǎn)品種類、功能或服務種類及其滿足的客戶需求。
2.了解公司經(jīng)營業(yè)務（可同時經(jīng)營一種或多種業(yè)務），了解每種業(yè)務是否有相應的關鍵資源要素，相關素組成是否具有投入、處理和產(chǎn)出能力，能夠與商業(yè)合同、收入或成本費用等相匹配。
通過實地考察、與管理層交談、查閱公司主要知識產(chǎn)權(quán)文件等方法，結(jié)合公司行業(yè)特點，了解公司業(yè)務所依賴的關鍵資源。
通過查閱公司業(yè)務制度、實地考察企業(yè)經(jīng)營過程涉及的業(yè)務環(huán)節(jié)、對主要供應商和客戶訪談等方法，結(jié)合公司行業(yè)特點，了解公司關鍵業(yè)務流程。包括但不限于：供應鏈及其管理，公司對供應商的依賴程度及存在的經(jīng)營風險；主要產(chǎn)品的生產(chǎn)流程或服務流程、生產(chǎn)工藝、質(zhì)量控制、安全生產(chǎn)等；營銷體系，包括銷售方式、是否有排他性銷售協(xié)議等壁壘、市場推廣計劃、客戶管理，公司對客戶的依賴程度及存在的風險；核心產(chǎn)品或服務的研發(fā)流程、周期以及更新?lián)Q代計劃；根據(jù)產(chǎn)業(yè)鏈分工情況，調(diào)查公司是否將營運環(huán)節(jié)交給利益相關者，如有，闡明其合作關系或商業(yè)聯(lián)盟關系以及風險利益分配機制；重要資本投資項目（如規(guī)模化生產(chǎn)、重要設備投資等）的投資流程，包括投資決策機制、可行性和投資回報分析等；其他體現(xiàn)所處行業(yè)或業(yè)態(tài)特征的業(yè)務環(huán)節(jié)。
3．了解公司基于報告期內(nèi)的生產(chǎn)經(jīng)營狀況，在可預見的將來，是否有能力按照既定目標持續(xù)經(jīng)營下去。
（1）了解公司業(yè)務在報告期內(nèi)是否有持續(xù)的營運記錄，是否不僅存在偶發(fā)性交易或事項。營運記錄包括現(xiàn)金流量、營業(yè)收入、交易客戶、研發(fā)費用支出等。
通過查閱商業(yè)合同，走訪客戶和供應商等方法，結(jié)合對公司產(chǎn)品或服務、關鍵資源和關鍵業(yè)務流程的調(diào)查，了解公司如何獲得收益。包括但不限于：收入構(gòu)成情況，包括產(chǎn)品或服務的規(guī)模、訂價方式和依據(jù)；收入變化情況和影響其變化的原因；成本結(jié)構(gòu)及其變動情況和變動原因；分析每種產(chǎn)品或服務的毛利率及其變動趨勢和變動原因；公司的現(xiàn)金流情況，尤其是與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金流量，即經(jīng)營的現(xiàn)金收入是否能抵補有關支出；在公司所處的細分行業(yè)中，分析比較公司與競爭對手之間在產(chǎn)品或服務分布、成本結(jié)構(gòu)、營銷模式和產(chǎn)品或服務毛利率等方面的優(yōu)劣勢，并預估公司在細分行業(yè)的發(fā)展趨勢（主要地區(qū)或市場的占有率及其變化）。如果競爭對手的信息不存在，可分析公司與行業(yè)平均水平相比的優(yōu)劣勢。
通過與公司管理層交談，查閱董事會會議記錄、重大業(yè)務合同等方法，結(jié)合公司所處行業(yè)的發(fā)展趨勢及公司目前所處的發(fā)展階段，了解公司整體發(fā)展規(guī)劃和各個業(yè)務板塊的中長期發(fā)展目標，分析公司經(jīng)營目標和計劃是否與現(xiàn)有商業(yè)模式一致，揭示公司業(yè)務發(fā)展過程中的主要風險（區(qū)別一般風險和特殊風險）及風險管理機制。
（2）了解公司是否存在《中國注冊會計師審計準則第1324號——持續(xù)經(jīng)營》中列舉的影響其持續(xù)經(jīng)營能力的相關事項，并了解相關事項是否影響標準無保留意見的審計報告的出具。影響持續(xù)經(jīng)營能力的相關事項包括：
財務方面：凈資產(chǎn)為負或營運資金出現(xiàn)負數(shù)；定期借款即將到期，但預期不能展期或償還，或過度依賴短期借款為長期資產(chǎn)籌資；存在債權(quán)人撤銷財務支持的跡象；歷史財務報表或預測性財務報表表明經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額為負數(shù)；關鍵財務比率不佳；發(fā)生重大經(jīng)營虧損或用以產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)的價值出現(xiàn)大幅下跌；拖欠或停止發(fā)放股利；在到期日無法償還債務；無法履行借款合同的條款；與供應商由賒購變?yōu)樨浀礁犊睿粺o法獲得開發(fā)必要的新產(chǎn)品或進行其他必要的投資所需的資金。
經(jīng)營方面：管理層計劃清算被審計單位或終止經(jīng)營；關鍵管理人員離職且無人替代；失去主要市場、關鍵客戶、特許權(quán)、執(zhí)照或主要供應商；出現(xiàn)用工困難問題；重要供應短缺；出現(xiàn)非常成功的競爭者。
其他方面：違反有關資本或其他法定要求；未決訴訟或監(jiān)管程序，可能導致其無法支付索賠金額；法律法規(guī)或政府政策的變化預期會產(chǎn)生不利影響；對發(fā)生的災害未購買保險或保額不足。
3．公司是否不存在依據(jù)《公司法》第一百八十一條規(guī)定解散的情形，或法院依法受理重整、和解或者破產(chǎn)申請。
（四）公司主要資產(chǎn)狀況
CPA須關注的關鍵點：
1、公司資產(chǎn)是否獨立于股東和實際控制人；
2、主要資產(chǎn)權(quán)屬是否清晰；取得手續(xù)是否合法；是否存在重大權(quán)屬糾紛；
3、產(chǎn)權(quán)證明是否完善。關注重組、股東投資、資產(chǎn)交換、以物抵債、接受捐贈等取得的資產(chǎn)是否已辦理過戶手續(xù)；
4、資產(chǎn)是否完整，關注有無賬外資產(chǎn)或股東占用資產(chǎn)、公私混用的情形；
5、公司的重要資產(chǎn)不存在質(zhì)押等限制性條件，沒有因法律訴訟等重大爭議、潛在糾紛等不確定因素。
6、特別關注土地問題：
（1）以前劃撥地未入賬，改制時應辦為出讓地；
（2）集體土地問題，當?shù)厥欠裨试S集體土地流轉(zhuǎn)，如允許，核查相關規(guī)定，看是否履行了相關規(guī)定。
7、關注商標和專利權(quán)。公司是否擁有與主營業(yè)務相關的商標、專利、非專利技術所有權(quán)。
8、關注公司對無形資產(chǎn)的核算是否正確。對使用壽命不確定的，關注判斷是否恰當。
（1）沒有明確的合同或法律規(guī)定的無形資產(chǎn)，如永久性特許經(jīng)營權(quán)和非專利技術等。要謹慎判斷使用期限。應當綜合各方面情況,如聘請相關專家進行論證或與同行業(yè)的情況進行比較以及企業(yè)的歷史經(jīng)驗等。
（2）對于劃分為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，在持有期間內(nèi)不需要攤銷,如果期末重新復核后仍為不確定的,應當在每個會計期間進行減值測試。同時，應當在財務報表附注中說明該無形資產(chǎn)的有關情況，包括是否具有合同或法律規(guī)定、能否自市場上取得相關信息等。
（五）同業(yè)競爭和關聯(lián)交易
CPA須關注的關鍵點：
1、關注公司業(yè)務是否獨立，與控股股東、實際控制人及其控制的其他企業(yè)是否存在同業(yè)競爭。
通過詢問公司控股股東、實際控制人，查閱營業(yè)執(zhí)照，實地走訪生產(chǎn)或銷售部門等方式，調(diào)查公司控股股東、實際控制人及其控制的其他企業(yè)的業(yè)務范圍，從業(yè)務性質(zhì)、客戶對象、可替代性、市場差別等方面判斷是否與公司從事相同、相似業(yè)務，從而構(gòu)成同業(yè)競爭。
對存在同業(yè)競爭的，要求公司就其合理性作出解釋，并了解公司為避免同業(yè)競爭采取的措施以及作出的承諾。
2、關聯(lián)方界定是否全面，從嚴把握。特別注意：
（1）創(chuàng)新型企業(yè)的關鍵管理人員包括核心技術人員。
（2）下列情形之一的法人或自然人，視同為公司的關聯(lián)人：
①與公司或其關聯(lián)人簽署協(xié)議或作出安排，在協(xié)議或安排生效后，或在未來十二個月內(nèi)，成為公司的關聯(lián)法人或自然人的；
②過去十二個月內(nèi)，曾經(jīng)是公司的關聯(lián)法人或自然人的。
3、關聯(lián)交易金額和比例
（1）與控股股東及其全資或控股企業(yè)，在產(chǎn)品銷售或原材料采購方面的交易額，占主營業(yè)務收入或外購原材料金額的比例，分析是否存在影響公司獨立性的重大或頻繁的關聯(lián)方交易，如果金額和比例大，說明公司直接面向市場獨立經(jīng)營的能力較差。
業(yè)務獨立性：通過查閱公司組織結(jié)構(gòu)文件，結(jié)合公司的生產(chǎn)、采購和銷售記錄考察公司的產(chǎn)、供、銷系統(tǒng)，分析公司是否具有完整的業(yè)務流程、獨立的生產(chǎn)經(jīng)營場所以及供應、銷售部門和渠道，通過計算公司的關聯(lián)采購額和關聯(lián)銷售額分別占公司當期采購總額和銷售總額的比例，分析是否存在影響公司獨立性的重大或頻繁的關聯(lián)方交易，判斷公司業(yè)務獨立性。
（2）以承包、委托經(jīng)營、租賃或其他類似方式，依賴控股股東及其全資或控股企業(yè)的資產(chǎn)進行生產(chǎn)經(jīng)營所產(chǎn)生的收入占其主營業(yè)務收入的比例。如果金額和比例大，說明公司缺乏開展生產(chǎn)經(jīng)營所必備的資產(chǎn)。
4、關注關聯(lián)交易定價是否公允，未支付對價的也應關注。
5、關注公司是否完整披露關聯(lián)方關系和交易
（六）內(nèi)部研究開發(fā)費用的確認和計量
新三板公司多為新興的中小高科技企業(yè)，內(nèi)部研究開發(fā)費用占收入的比重較高，金額一般很大。同時，新技術、新產(chǎn)品的研究開發(fā)有很多的不確定性，且技術更新產(chǎn)品換代的周期越來越短，新技術、新產(chǎn)品很快就可能面臨著被淘汰。因此，
CPA須關注的關鍵點：
1、關注資本化條件和依據(jù)
（1）研究階段和開發(fā)階段界定時點是否合理，研究階段支出全部費用化；
（2）開發(fā)階段的支出資本化，是否同時滿足五個條件，必須同時滿足才能資本化,否則費用化。
（3）如果確實無法區(qū)分研究階段的支出和開發(fā)階段的支出,應將其所發(fā)生的研發(fā)支出全部費用化。
2、關注資本化的支出范圍
（1）可直接歸屬于該資產(chǎn)成本的開發(fā)該無形資產(chǎn)時耗費的材料、勞務成本、注冊費、在開發(fā)該無形資產(chǎn)過程中使用的其他專利權(quán)和特許權(quán)的攤銷、按照《企業(yè)會計準則第17號借款費用》的規(guī)定資本化的利息支出,以及為使該無形資產(chǎn)達到預定用途前所發(fā)生的其他費用。
（2）在開發(fā)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的，除上述可直接歸屬于無形資產(chǎn)開發(fā)活動的其他銷售費用、管理費用等間接費用、無形資產(chǎn)達到預定用途前發(fā)生的可辨認的無效和初始運作損失、為運行該無形資產(chǎn)發(fā)生的培訓支出等不得資本化，直接計入當期損益。
（3）僅包括在滿足資本化條件的時點至無形資產(chǎn)達到預定用途前發(fā)生的支出總和,對于同一項無形資產(chǎn)在開發(fā)過程中達到資本化條件之前已經(jīng)費用化計入損益的支出不再進行調(diào)整。
3、兩個關鍵時點：
（1）進入開發(fā)階段的時點。參考意見：
實務中，結(jié)合五個條件，更注重技術上的可行性和未來經(jīng)濟利益的流入，如果未來經(jīng)濟利益的流入不能抵償成本，一般不予資本化。如制藥行業(yè)，一般以取得國家藥監(jiān)局《臨床試驗批件》之后界定為開發(fā)階段；網(wǎng)游行業(yè)，一般以技術具有可行性確定的日期之后界定為開發(fā)階段（如游戲設計的文件的公測）。
（2）開發(fā)完成的時點。參考意見：
實務中，一般以新技術獲得證書，或無證書的，以公開發(fā)布、投入市場等作為開發(fā)階段的結(jié)束。如制藥行業(yè)，一般以獲得新藥證書作為開發(fā)階段的結(jié)束（如安永華明審計的三九醫(yī)藥）；網(wǎng)游企業(yè)，一般以游戲發(fā)布日期作為開發(fā)階段的結(jié)束。如巨人網(wǎng)絡（安永審計）、盛大網(wǎng)絡、完美時空（普華審計）。
特殊案例費用資本化問題考慮
1、某公司與某大學合作成立研發(fā)中心，研發(fā)中心獨立運行，具有自己的財務，該公司每年撥付一定的資金給研發(fā)中心用于研發(fā)，研發(fā)中心由該大學研發(fā)人員和該公司的研發(fā)人員共同組成。該中心具有明確的研發(fā)計劃，研發(fā)項目成功后，成果形成的專利或技術的所有權(quán)歸雙方所有，使用權(quán)歸該公司所有。研發(fā)成果的體現(xiàn)形式：包括專利、非專利技術等。
由于研發(fā)中心的財務由大學負責，該公司不能掌握其研發(fā)費用的投入使用情況，因此存在以下問題：研發(fā)費用資本化的金額的確定。有些項目的研發(fā)系伴隨著項目的承接進行的，在承做項目的過程中可能形成了某項技術、專利或非專利技術，該技術可能在其他類似項目中發(fā)揮其作用，那么在此種情形下，如何確定其研發(fā)費用資本化的時點、研發(fā)費用資本化金額？
該項目的研發(fā)費用是否能夠資本化,目前會計實務中存在兩種觀點。其一是認為不能資本化，伴隨項目產(chǎn)生專利，應計入項目成本，原因是成本無法分割、經(jīng)濟利益流入不確定，不同的項目因環(huán)境不同，都需進行設計研發(fā)，形成的技術不具有復制性，其二是認為，基礎化研發(fā)可以資本化，個性化研發(fā)不能資本化，原因是任何項目設計都會利用基礎性開發(fā)成果，個性化研發(fā)制針對具體項目，不具有可復制性，如果可以資本化關鍵問題是金額如何分攤。
2、動漫公司研發(fā)費用的核算、歸集，成本的結(jié)轉(zhuǎn)以及減值問題。公司研發(fā)費用應在存貨中歸集，并隨之動畫或電影的播放，按收入確認的進度分期（一般電影的播放為三年）結(jié)轉(zhuǎn)成本，并一致認為該研發(fā)如果不能形成版權(quán)，則研發(fā)費用直接費用化，形成版權(quán)，但長期未播放應對存貨提減值準備。
3、中試階段發(fā)生的支出是否可以資本化。很多創(chuàng)新型企業(yè)在研發(fā)產(chǎn)品工業(yè)化生產(chǎn)前，多進行中試，有些企業(yè)甚至所有項目都要進行中試。中試是指為了使科研成果順應市場與產(chǎn)業(yè)化的需求，減少轉(zhuǎn)化風險，提高轉(zhuǎn)化率，而進行的批量放大試生產(chǎn)、試營銷、試使用的過程。這個過程的目的在于驗證、改進、完善實驗室成果或理論成果，消除各種不確定性因素，取得可靠的數(shù)據(jù)，使之與其他相關技術匹配，與生產(chǎn)實際相符合，與社會需要相一致，從而使新技術順利應用到生產(chǎn)中，將新產(chǎn)品成功地推向市場。從中試的目的和結(jié)果來看，傾向于確認資本化。
（七）新商業(yè)模式下收入的確認
CPA須關注的關鍵點：
創(chuàng)新型企業(yè)涉及所提供的商品或者服務本身的創(chuàng)新，又涉及經(jīng)營運作模式的創(chuàng)新，即采用了一些非傳統(tǒng)的經(jīng)營運作模式。創(chuàng)新型企業(yè)諸多特點導致其收入確認方法、確認時點與傳統(tǒng)行業(yè)可能有所不同，需要企業(yè)和CPA做出靈活的專業(yè)判斷。但是無論如何，在判斷收入的確認時，CPA要根據(jù)企業(yè)會計準則規(guī)定的五個原則來判斷。
1、采用買一贈一方式進行銷售。贈送的商品或勞務不做捐贈處理，而是視同降價銷售。例如，預存1000元現(xiàn)金可消費價目表上2000元的商品或勞務，則應視作降價50%銷售，一次消費價目表上1000元，應確認的銷售收入為1000*（1000/2000）=500元。
2、以貨易貨的情況。針對此類業(yè)務只有在所交換服務項目不相同或相似、而且符合收入確認條件時，才能確認收入，該收入一般應采用所提供產(chǎn)品的公允價值進行計量。
3、獎勵積分的情況。應將銷售取得的貨款或應收貨款在本次商品銷售或勞務產(chǎn)生的收入與獎勵積分的公允價值之間進行分配，將取得的貨款或應收貨款扣除獎勵積分公允價值的部分確認為收入，獎勵積分的公允價值確認為遞延收益，在積分兌換時轉(zhuǎn)為收入。兌現(xiàn)獎勵積分的時候可能會采用獎品的形式，則遞延收益確認收入的同時要確認獎品的成本。
4、系統(tǒng)集成的收入確認，一般參照《企業(yè)會計準則--建造合同》確認。也有的公司在項目實施完成并經(jīng)驗收方出具驗收合格證明后才確認收入，如新世紀。
5、遠期銷售合同，不應按合同簽訂日期，應該按準則的五條件，根據(jù)合同條款判斷風險報酬轉(zhuǎn)移的時點。
6、同時銷售商品和提供勞務的情形。
如果可以區(qū)分且能夠單獨計量，應分別核算銷售商品和提供勞務的收入和成本；不能單獨區(qū)分或能區(qū)分但不能單獨計量的，全部作為銷售商品處理。在區(qū)分銷售商品和提供勞務的時候，還需要考慮提供的勞務是一次性的還是持續(xù)的，如果是持續(xù)性的則需要考慮在相關受益區(qū)間分攤。
7、預售充值卡。
如移動運營商出售話費充值卡、美容院促銷出售消費充值卡、健身中心預售消費卡等。在預售發(fā)卡時，銷售方既未完成服務也未發(fā)生提供服務的費用，并且購買方在全額消費之前具有對銷售方的債權(quán)，在訴訟時效內(nèi)具有要求退款的權(quán)利，因此根據(jù)收入費用配比原則和收入確認原則，不能確認收入。即使銷售方在售卡時規(guī)定的不得退款、有效期一年條款，因與有關法律相沖突，仍不具有免責權(quán)利。銷售方應建立完善的內(nèi)部控制體系和信息數(shù)據(jù)系統(tǒng)，有效控制和記錄預售卡的銷售及消費情況，根據(jù)客戶實際消費量確認銷售收入。如果預售卡在有效期內(nèi)一直沒有消費完，則可根據(jù)合理的會計估計在有效期（或訴訟期）末確認銷售收入。
如果預售充值卡收入金額較小、所占比重較小，也可根據(jù)實質(zhì)重于形式原則在預售時確認收入。但是，在預售時即確認收入必須作出嚴格限定，如果因大規(guī)模促銷活動等原因?qū)е骂A售收入大幅波動的情況下，從謹慎性原則出發(fā)則不應確認收入。
8、電子商務服務商收入的確認。以淘寶網(wǎng)為例，公司主要從事C2C業(yè)務（個人對個人銷售）和B2C業(yè)務（公司對個人銷售）業(yè)務，收入來源有兩種，一是搜索競價排名，包括：C2C業(yè)務、B2C業(yè)務、P4P業(yè)務（pay for performance 按效果付費），二是品牌商城，主要是B2C模式，收取傭金。淘寶網(wǎng)主要根據(jù)關鍵詞搜索競價排名的出價及關鍵詞被點擊的次數(shù)，交易額及規(guī)定的費率，通過支付寶實時向賣家收費。
這種盈利模式體現(xiàn)在網(wǎng)絡這個虛擬的世界中，面對的客戶數(shù)量是巨大的，服務次數(shù)是巨量的，單筆交易的金額則是相對微小的，總的交易單數(shù)是海量的。這種商業(yè)模式收入的確認完全依賴于龐大計算機數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)，須經(jīng)計算機專業(yè)審計人員對數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)進行測試后才能進行收入確認。
9、網(wǎng)游公司收入的確認。網(wǎng)游公司的收入主要來自網(wǎng)絡游戲本身和相關的收費，網(wǎng)絡游戲包括收費游戲和免費游戲兩種，對于收費游戲網(wǎng)游公司主要依據(jù)游戲玩家的游戲時間收取點卡費，收入與玩家的人數(shù)和游戲時間成正比，道具收費是其另一收入來源；近年來發(fā)展起來的免費游戲正在成為網(wǎng)絡游戲中的主流，玩家可以不買點卡免費玩游戲，收入來源包括：虛擬道具收費和增值服務收費，比如，服務性短信收費和其它增值短信服務收費。許多商家青睞于其數(shù)量巨大的玩家，紛紛將廣告投入其中，網(wǎng)游企業(yè)的廣告收入原則上在相關的廣告開始出現(xiàn)于公眾面前時才能確認。
10、動漫企業(yè)收入確認及與成本配比。從動漫企業(yè)的經(jīng)營方式來看，可分自創(chuàng)形式和合作形式兩大類。自創(chuàng)形式（又稱原創(chuàng)），自己創(chuàng)意，自己加工，獨享收益。特點是生產(chǎn)周期長，前期投入大。在取得許可后，通過出售（發(fā)行）或其他（如合作、授予、轉(zhuǎn)讓等）方式獲取收入，獲取收益的時間較長。對動漫影視作品發(fā)行收入，主要是發(fā)行動漫影視作品的收入，可以在將碟片實物交付給客戶驗收合格并取得其確認的證據(jù)后在合同約定的發(fā)行期間內(nèi)分期確認收入。
11、公益性質(zhì)文化類企業(yè)收入的確認。以劇院經(jīng)營類企業(yè)為例，按《企業(yè)會計準則－政府補助》相關規(guī)定，補貼收入應計入營業(yè)外收入進行核算，但這樣導致企業(yè)主營業(yè)務增長幅度偏小，貢獻的利潤遠小于政府提供的補貼收入。因此，也有人提議，像劇院等帶有社會公益性質(zhì)的文化類企業(yè)，在執(zhí)行企業(yè)會計準則的前提下，可以要求將政府補貼視同主營業(yè)務進行確認，待探討，目前應按準則要求計入營業(yè)外收入。
（八）稅務問題
CPA須關注的問題：
1、公司業(yè)務及架構(gòu)重組時的所得稅是否已經(jīng)繳納完畢；（自然人股東交個人所得稅，企業(yè)參考財稅[2009]59號文件）
2、公司改制重組過程中涉及的增值稅、契稅是否已足額繳納；
3、公司有無為了避稅目的向關聯(lián)方轉(zhuǎn)移利潤的情況；
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